Bewertungsprobleme bei der Ermittlung des Eigenkapitals

der

LPG-Mitglieder

 

52. SVK-Diskussionstagung

18.01.1999

 

Hotel Seminaris

Potsdam

 

  1. Generelle Probleme
    1. Sorgfalt als Helfer im Amtsermittlungsverfahren
    2. Überprüfung - nicht Neubewertung der Bilanz
    3. Ordungsgemäße Darstellung der Bilanz als Grundlage
  2. Detailprobleme
    1. Grundstücke
    2. Rechtsträgerverhältnisse
    3. Bodenreformimmobilien
    4. Bewertung der Stallausrüstung
    5. fertige und unfertige Produkte
    6. Gewinn- und Verlustrechnung
    7. Altschulden
  3. Zusammenfaßung

 

1. Generelle Probleme

1.1. Sorgfalt als Helfer im Amtsermittlungsverfahren

Die Erstellung von Gutachten zur Überprüfung von Bilanzen im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung stellt an den landwirtschaftlichen Sachverständigen ein hohes Maß an Bilanz-, Rechts- und Bewertungserfahrung. Diese Gutachten dringen tiefer in die Überprüfung der Unternehmen ein, als die allgemein von Wirtschaftsprüfern geforderten Bilanzüberprüfungen, da der Sachverständige, und das unterscheidet ihn grundsätzlich vom Wirtschaftsprüfer, auch das bilanzierte und nicht bilanzierte Sachanlage-, Finanzanlage und Umlaufvermögen bewerten und mit den passivischen Bilanzpositionen in Einklang bringen muß.

Der Zwang zur absoluten Genauigkeit ergibt sich aus dem Auftrag oder vielmehr dem Beweisbeschluß und dem Wesen der Gerichtsbarkeit innerhalb dieser der Gesetzgeber die Vermögensauseinandersetzung angesiedelt hat. Die Verfahren zur Überprüfung des Vermögens einer LPG bzw. deren aus formwechselnder Umwandlung entstandenen Rechtsnachfolger finden vor den Landwirtschaftsgerichten der Amtsgerichte bzw. in der Berufung vor den Landwirtschaftssenaten bei den Oberlandesgerichten nach den Regelungen der Landwirtschaftsgerichtsbarkeit statt. Das bedeutet, grundsätzlich haben beide Instanzen den Zwang zur Amtsermittlung. Um dieser Verpflichtung nachkommen zu können, bedienen sich die Gerichte der landwirtschaftlichen Sachverständigen. Während allerdings im Verfahren nach der ZPO der Sachverständige angebotene Beweisfragen für die Parteien zu klären hat, arbeitet der Sachverständige im LGG-Verfahren als Helfer des ermittelnden Gerichtes. Dies wiederum bedeutet, daß der Gutachter den hohen Maßstäben der Amtsermittlung gerecht werden muß, zumal sich aus der Verpflichtung des Gerichtes zur Verweisung von Verfahren an die Staatsanwaltschaft beim Erkennen einer Straftat, in Einzelfällen Strafverfahren gegen die Ersteller und Prüfer der zu bewertenden Bilanz eingeleitet werden können.

1.2. Überprüfung - nicht Neubewertung der Bilanz

Da die Bewertung der Vermögensauseinandersetzung auf der Grundlage der regulären Bilanz des abfindungsverpflichteten Unternehmens stattzufinden hat, ist dies die Stichtagsbilanz. An Bilanzen werden nach den Regelungen des HGB hohe Genauigkeitsmaßstäbe gesetzt, da die Bilanzen dem Gläubiger- und dem Gesellschafterschutz gerecht werden müssen. Es ist daher im Sinne der Bilanzkontinuität schlicht nicht möglich, einzelne Bilanzen, quasi als Vermögensauseinandersetzungsbilanz neben den regulären Bilanzen, zu erstellen. Neben dem Gläubigerschutz verbietet sich dies schon aus dem LwAnpG heraus, da nach herrschender Meinung Ab- und vor allem Zuschreibungen zu den Werten der DM-Eröffnungsbilanz gemäß §36 DMBilG der Verteilungsverpflichtung unterliegen. Entsprechend der 4. Novelle des LwAnpG besteht diese Nachverteilungspflicht bis in das 10. Jahr nach der Umwandlung. D.h., alle aktivischen und passivischen Wertänderungen, aus denen sich Veränderungen des Eigenkapitals ergeben, sind auf alle seit dem 21.6.1990 ausgeschiedenen Mitglieder (§36 u. 44 LwAnpG) und auf die verbliebenen Mitglieder (§28 LwAnpG) umzulegen , ungeachtet der Frage, wann diese Veränderung in der Jahresschlußbilanz des verpflichteten Unternehmens sichtbar wird.

Diese Vorgaben zwingen den Sachverständigen zur ausschließlichen Überprüfung und Korrektur der angesetzten Wertpositionen, wenn sich im Rahmen der Prüfung herausstellt, daß die angesetzten Werte nicht den Anforderungen des DMBilG oder der sich daraufaufbauenden Rechtsprechung entsprechen. Im Umkehrschluß bedeutet diese Vorgehensweise allerdings auch, daß der Sachverständige die volle Streubreite der Verkehrswerte ausschöpft, um die vorgefundenen Werte, wo immer es möglich ist, bestehen zu lassen. Einzig zwingende Änderungen ergeben sich aus der Verpflichtung, daß die Prüfung der Stichtagsbilanz immer mit der Prüfung aller Bilanzen des verpflichteten Unternehmens einhergeht, um Änderungen der DM-Eröffnungsbilanz in der zu überprüfenden Bilanz zur Geltung kommen zu lassen.

Ein Sonderfall der Überprüfung stellen Verkäufe aus dem Vermögen der Betriebe vor oder nach dem Bilanzstichtag dar. In diesem Fall muß sich die Arbeit des Sachverständigen primär darauf beschränken zu prüfen, ob der Kaufpreis oder Kaufbedingungen nicht den marktüblichen Bedingungen entsprechen. Entspricht der Kaufpreis den Üblichkeiten, dann ist dieser Wert der für die Bewertung entscheidende, wobei möglicherweise noch Abschreibungen zuzuschreiben sind.

1.3. Ordungsgemäße Darstellung der Bilanz als Grundlage

Nicht selten begegnen dem Sachverständigen Bilanzformen, die für eine zügige Überprüfung nicht geeignet sind. In der Regel sind dies Bilanzdarstellungen ohne jede textliche Beschreibung und oder Bilanzen als steuerliche Bilanzen, bei denen die Wertansätze unter Ausschöpfung sämtlicher Gewinnminderungsmöglichkeiten gewählt wurden. In diesen Fällen ist die komplette Recherche und Herleitung Grundlage einer geordneten Bilanzüberprüfung. Erst wenn die Entstehung der gefundenen Werte abgeschlossen ist, kann mit der rechnerischen Prüfung der gewählten Wertansätze begonnen werden. Nicht selten ergeben sich bei der Recherche umfangreiche Erkenntnisse über die Eigentums- und Besitzsituation des Unternehmens, die zu Schwankungen beim Immobilienvermögen in bis zu 7-stellige Bereiche führen. Der Sachverständige kann mit seinem Sachverstand aber auch nicht bilanzierte Vermögenswerte ermitteln und sie aktivieren oder reaktivieren. So kommt es mitunter vor, daß nach Bilanzangaben ein landw. Unternehmen mit 4-stelliger Hektarausstattung über keinen Schlepper mit mehr als 50-PS verfügt und das Transportieren von Gegenständen in diesem Betrieb zur Gänze ausgeschlossen ist, da entsprechend den Angaben im Anlageverzeichnis kein einziger Anhänger zum Vermögen gehört.

2. Detailprobleme

2.1. Grundstücke

Die Wertüberprüfung des Grundbesitzes stellt den Sachverständigen vor das Problem, daß häufig für den Zeitraum 1990 bis 1994 nur wenige oder gar keine Vergleichswerte für Rückschlüsse auf den Bodenwertmarkt vorhanden sind. Wenn schon Werte für den in Frage kommenden Zeitraum oder sogar für den Zeitraum bis zum Wertermittlungsstichtag vorhanden sind, dann ist insbesondere im ländlichen Bereich häufig eine breite Wertstreuung anzutreffen, die nur die Aussage mit Sicherheit zuläßt, daß sich der Bodenmarkt in der Vergleichsregion noch nicht stabilisiert hat.

Einen Ausweg kann dabei das vom ehem. Ministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten der DDR entwickelte Schema zur Ermittlung des Wertes von Grundstücken für die DM-Eröffnungsbilanz zeigen. Dieses Schema wurde auf der Grundlage der statistischen Auswertung des Jahres 1988 des westdeutschen Grundstücksmarktes entwickelt und durch einzelnen Faktoren auf die unterschiedlichsten Gegebenheiten angepaßt. Das erstaunliche Ergebnis dieser Rastervergleichswertmethode zeigt, daß die nach diesem Schema ermittelten Werte meist innerhalb der Bandbreite der Werte aus der Kaufpreissammlung liegen. Die Ursache dafür finden sich in dem Umstand, daß zum einen die 88-Werte nicht völlig an der Realität vorbei entwickelt wurden und zum anderen sich der ostdeutsche Grundstücksmarkt anfänglich in der täglichen Praxis an diesen nach dem Schema ermittelten Werten orientiert hat.

2.2. Rechtsträgerverhältnisse

In viele Bilanzen der ehem. LPG`en sind in den frühen 90-er Jahren noch sog. Rechtsträgerverhältnisse bilanziert. Dieses DDR-spezifische Eigentums/Besitz-Konstruktion war bilanztechnisch bis zum 30.06.1990 so zu behandeln, daß die Immobilien aktivisch herkömmlich im Sachanlagevermögen bilanziert und dem zur Folge auch abgeschrieben waren. Um in der Bilanz klar die Eigentumsverhältnisse dieser Rechtsträgerverhältnisse darzustellen, mußte wegen des Wesens der Rechtsträgerverhältnisse - sie waren nur ein erweiterter Besitz, vergleichbar mit dem heutigen Erbbaurecht - passivisch Verbindlichkeiten eingestellt werden. Da die auch von diesen Immobilien zu bildende Abschreibung in der Gewinn- und Verlustrechnung und damit im Eigenkapital wirksam wird, bilden die, als Gegenposten bilanzierten Verbindlichkeiten eine starre Größe, obwohl das Anlagevermögen durch die AfA gegen 1,00 DM schrumpfte. Das System wäre innerhalb der Staatsdoktrin der DDR auch aufgegangen, da der Rechtsträger bei Rückgabe den Wert der Immobile (Verbindlichkeit) bei Übernahme, ähnlich der eisernen Pacht, zurückgeben mußte. Der Haken lag in der Wende begründet. Nun mußten die Betriebe die nur in ihrem Besitz befindlichen Positionen zurückgeben, hatten diese allerdings in der DM-Eröffnungsbilanz und in den Folgebilanzen bis zur Rückgabe bilanziert. Die Folge war, daß die meist abgeschriebenen Immobilien mit 1,00 DM in der Eröffnungsbilanz zu finden waren und dadurch die Bilanz optisch enorm aufblähten. Das Bild verschärfte sich noch, weil der Gegenposten auf der Passivseite als Verbindlichkeit, lediglich 2:1 abgewertet, wieder eingestellt wurde und so das Eigenkapitalverhältnis nachhaltig belastete.

Der Sachverständige ist gehalten, alle nicht im Eigentum des Unternehmens befindlichen Positionen auf der Aktiva zu annullieren. Im Fall der Rechtsträgerverhältnisse waren dies zwar meist viele Positionen, aber nur geringe Wertverschiebungen. Anders auf der Passivseite, wo aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen zur Rückgabe von Rechtsträgerverhältnissen nun mit der Wende eine Entschädigung gleich dem Wertausgleich bei der Eisernen Pacht entfallen war und damit die Verbindlichkeiten nicht werthaltig waren.

2.3. Bodenreformimmobilien

Einen weiteren Sonderfall stellte das Bodenreformland dar. Anfang der 80er Jahre, mit erreichen der Altersgrenze, waren einige Bodenreformbegünstigte zum Vorstand ihrer LPG gegangen und haben der LPG die Gebäude auf den Neubauernstellen zum Kauf angeboten. Dabei waren zwei Wege möglich, die sich aus heutiger Sicht allerdings für die LPGen als ungünstig erwiesen haben. Der legale Weg der Übernahme solcher Neubauernstellen erfolgte über einen Antrag beim Rat des Kreises, in dessen Folge es zu einem Besitzwechsel kam, wobei das Bodenreformland als Eigentum des Volkes umgeschrieben wurde. Für nicht zu den Immobilien gehörende Gegenstände wurden Ablösebeträge bezahlt. Der zweite Weg war der schriftliche unbeglaubigte Verkauf der Gebäude, ohne den dazugehörigen Boden. Auch diese Käufe sind, da sie schon zu DDR-Zeiten illegal waren, nicht geheilt worden. Damit sind auch diese Immobilien, sofern sie bilanziert sind, zu annullieren.

2.4. Bewertung der Stallausrüstung

Es hat sich als sinnvoll erwiesen, landw. Wirtschaftsgebäude als Betriebsteile, d.h. z.B., einen Stall mit Futterlagerung, Abproduktelagerung usw., als eine Einheit zu bewerten. Dies erfolgt entweder über den Sachwert, wobei sich die Kostenblockmethode als am praktischsten erwiesen hat, über das modifizierte Sachwertverfahren nach Köhne oder über das Ertragswertverfahren. Im Ergebnis sollten bei richtiger Rechnung die selben Zahlen herauskommen.

Um die Berechnung und die Bilanzposten anschaulich darzustellen empfiehlt es sich, die Einzelpositionen, die zu diesem Betriebsteil gehören, in einer Tabelle zusammenzufassen. Meist ist das Zusammensuchen der einzelnen Positionen die schwierigste Arbeit wegen der von der westdeutschen Darstellung des Anlageverzeichnis abweichenden Darstellung der Einzelposition in unterschiedlichen Anlagegruppen. Erst wenn so die Bilanzwerte der Anlage zu einem Wert zusammengefaßt sind, ist die Wertüberprüfung nach dem Sach- oder Ertragswert möglich. Denn beide Verfahren haben gemeinsam, daß das Ergebnis keine Teilwerte des Betriebsteils darstellt, sondern nur den Gesamtwert.

Während man bei der Zusammenstellung in der Regel noch die Baulichkeiten zusammenfindet, gibt es bei den Ausrüstungen meist Schwierigkeiten. Wegen des vorstehend gesagten ist aber die Einbeziehung aller Gegenstände also auch der Melktechnik, der Fütterungstechnik oder Standausrüstung obligatorisch.

Standausrüstungen, Melkanlagen und Mistbahnen in zur Nutzung überlassenen Ställen sind mit Aufgabe des Stalles durch die LPG oder ihren Nachfolger aus der Bilanz zu nehmen, da
1. mit der Wende diese Teile technisch überaltert waren und
2. sie keine Verwendung mehr fanden.

2.5. fertige und unfertige Produkte

Die große Differenz zwischen steuerlicher Bilanz und handelsrechtlicher Bilanz zur Vermögensauseinandersetzung liegt unter anderem in der Tatsache, daß in der steuerlichen Bilanz Grundfuttervorräte und Feldbestände nicht aufgenommen werden müssen, da der Fiskus davon ausgeht, daß sich über die Jahre diese Positionen nicht steuerlich auswirken. Anders in der handelsrechtlichen Bilanz und hier insbesondere in dem Jahr in dem der abführungspflichtige Betrieb von der LPG (P) die Feldwirtschaft übernommen hat. Würde das Grundfutter nicht aktiviert, in der GuV aber die Werbungskosten für dieses Futter in Abzug gebracht, dann würde wegen der überjährigen Lagerung des Futters in der Stichtagsbilanz ein meist 6-stelliges Defizit zu Lasten des Eigenkapitals entstehen.

Analog verhielte es sich mit den Feldbeständen. Hier ist vorallen darauf zu achten, daß wenn die Flächen aktiviert wurden, auch alle Flächen aufgeführt sind. Bei Rumpfgeschäftsjahren ist für den Fördermittelanspruch eine Teilforderung gegen den Staat einzustellen, da diese Fördermittel für das gesamte Anbaujahr nachschüssig bezahlt werden.

2.6. Gewinn- und Verlustrechnung

In der GuV sind zwei Arten der Prüfung relevant. Zum einen sind die Erträge und die Aufwendungen einer Plausibilitätsprüfung zu unterziehen, zum andern ist die GuV um die steuerrechtlichen Besonderheiten zu bereinigen.

Grundlage der Plausibilitätsprüfung ist der Betriebsspiegel des zu prüfenden Unternehmens. Anhand von einfachen Deckungsbeitragsrechnungen lassen sich nun die Erträge und Aufwendungen rechnerisch nachvollziehen, wobei zu berücksichtigen ist, daß in 1990/91 die Betriebe die Möglichkeit hatten über einen 18 Monatszeitraum zu bilanzieren. Die zweite Korrektur erfolgt, soweit gebildet, bei den Sonderabschreibungen. Die Sonder-AfA ist ein steuerliches Kunstgebilde, geschaffen um Investitionsanreize durch Steuerersparnisse zu schaffen, hat aber nichts mit den betriebswirtschaftlich zu bildenden Abschreibungen zu tun und ist somit auch nicht als Eigenkapitalschmälerung anzusetzen.

2.7. Altschulden

Große Streitansätze bildet die getroffene Altschuldenregelung für die Landwirtschaft. Dabei ist aus heutiger Sicht in zwei Themenkomplexe zu differenzieren. Zum einen ist dies die Entschuldung, geregelt im Art. 27 EV, verbunden mit den Durchführungsbestimmungen der Treuhandbundesanstalt. Zum andern ist dies das Problem der Zinsstundungen und der möglichen Entschuldung. Während der zweite Punkt eher Zukunftshypothesen vertritt, die allerdings durch das Altschuldenurteil des BVG vom 8.04.1997 nicht ausschließlich den Charakter einer Vision hat, ist der erste Bereich in Realita vorhanden.

Um was geht es? Entsprechend dem verwendeten Terminus im Einigungsvertrag sind Gelder der Treuhand zur Schuldenbefreiung landw. Betriebe vorgesehen. Dies dann, wenn der Betrieb vorher die nicht betriebsnotwendigen Bereiche abgestoßen und zur Schuldendeckung verwendet hat. Die Schuldbefreiung soll nur solche Aktivposten betreffen, die für den Betrieb nicht mehr notwendig sind oder die sich durch die Veränderung in der Eigentumdoktrin nicht mehr im Eigentum des Betriebes befinden. Die Entschuldung erfolgt auf der Grundlage der DM-Eröffnungsbilanz, die Schuldbefreiung wird entgültig, wenn der Betrieb nach der Entschuldung für mindestens 5 Jahre weiter landw. tätig ist.

Daraus folgt, daß für die Dauer von 5 Jahren die von der Schuldübernahme betroffene Summe nicht als freies Eigenkapital bilanziert werden kann. Nach Ablauf der 5 Jahre wird aus dem Entschuldungsbetrag verteilbares Eigenkapital, das seinen Ursprung bereits in der DM-Eröffnungsbilanz hat und daher allen Mitgliedern zusteht. Dies ist auch durchaus logisch, da mit der Entschuldung die Unternehmen entlastet werden sollten, die, wenn die DM-Eröffnungsbilanz richtig erstellt wurde, zum Zeitpunkt der Entschuldung bereits über ein bilanzielles Ungleichgewicht verfügten. Die nicht notwendigen oder nicht im Eigentum befindlichen Gegenstände waren mit 1,00 DM bewertet oder sogar überhaupt nicht aktiviert, wogegen die für die Investition aufgenommen Verbindlichkeiten weiter in der Bilanz zu finden waren. Mit der Schuldübernahme wurde das Gleichgewicht lediglich wieder hergestellt. D.h., es wurde kein neues Eigenkapital gebildet, sondern lediglich eine durch die Einheit hervorgerufene Belastung der Unternehmen korrigiert. Durch die Verlängerung der Verjährung und dem Auslaufen der Bindefrist wird nun also Eigenkapital frei, das allen Mitgliedern, die zum Zeitpunkt der DM-Eröffnungsbilanz Mitglied waren, zu Gute kommen muß.

Anders verhält es sich mit den Zinsstundungen, die die Unternehmen in den Jahren 1990 bis zum Abschluß der RRV beanspruchen konnten. Die nicht bezahlten Zinsen belasteten die Jahresabschlüsse, erhöhten die Verbindlichkeiten und wurden mit Abschluß der RRV gewinnwirksam aufgelöst. Nach Abschluß der RRV werden die Zinsen in der Bilanz des Unternehmens überhaupt nicht mehr geführt. Die Konsequenz dieser Praxis ist, daß alle Mitglieder, die vor dem Abschluß der RRV ausgeschieden sind, von der Auflösung der Zinsen nicht profitierten, durch die Verbindlichkeit allerdings um einen Betrag x, der auf die Zinsen entfiel, gegenüber den Mitgliedern, die nach dem Abschluß der RRV ausschieden, schlechter gestellt waren.

 

3. Zusammenfaßung

Der Sachverständige ist im Rahmen der Überprüfung - nicht Neuerstellung der Bilanz, als Mitarbeiter im Amtsermittlungsverfahren tätig. Durch sein hohes Maß an Verantwortung ist er gezwungen, mit höchst möglicher Sorgfalt zu Recherchieren und zu Bewerten. Darüber hinaus muß der Sachverständige prüfen, ob die vorgefunden bilanzierten Vermögenswerte ausreichen, um einen Betrieb vernünftig zu führen und ob Verkäufe zu Bedingungen wie unter Dritten stattfanden. Nur wenn auch die der zu untersuchenden Bilanz vorausgegangenen und nachfolgenden Bilanzen mit in die Prüfung einbezogen werden, läßt sich eine korrekte Eigenkapitalfeststellung durchführen, da nur so die Änderungen nach §36 DMBilG erfaßt werden.

 

© Oliver Gräber 1999